בעקבות פסק דין עמ"נ 43404-09-21 מדינת ישראל – רשות המסים נ' ק. סלאמה בע"מ

לאחרונה פורסם פסק דין עמ"נ 43404-09-21 אשר ניתן על-ידי בית המשפט המחוזי בחיפה מפי כבוד השופטת א' וינשטיין, בעניין ק. סלאמה בע"מ ("הנישומה"). המדובר על ערעור על החלטתה של ועדת הערר לענייני קורונה – השתתפות בהוצאות קבועות לעסקים בנוגע לבקשתה של הנישומה לקבלת מענק, אולם פסיקת בית המשפט חורגת מגבולות מענקי הקורונה והיא רלוונטית לעמדת בתי המשפט ביישום הוראות סעיף 8א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 ("הפקודה").

הנישומה הינה חברה העוסקת בענף הבניה (שיפוצים). התמורה אשר קיבלה בשל עבודות בהן עסקה לא הייתה תלויה ברווחיות הפרויקט, אלא תשלום בעבור שירותיה בפרויקט כתשלום נפרד בעבור כל רכיב בעבודות מוזמנות. כמו כן, פרקי הזמן לביצוע העבודות היו קבועים ונמשכו מספר חודשים ספורים.

השאלה אשר נדונה בפסק הדין הינה האם הנישומה נמנית על העוסקים כפי שהוגדרו ב-סעיף 8א לפקודה הדוחה את עיתוי ההכרה בהכנסה לקבלן מבצע העוסק בעבודות שמשך ביצוען עולה על שנה – לאורך חיי הפרויקט. לעניין מענקי הקורונה המשמעות הינה, ככל והתשובה לשאלה זו חיובית, כי הנישומה לא תהיה זכאית למענק אותו ביקשה, שכן עוסקים המדווחים לפקיד השומה לפי סעיף זה, הוחרגו מתחולת החלטת ממשלה מספר 5051 אשר עניינה "מענק סיוע לעסקים בעד השתתפות בהוצאות קבועות בשל ההשפעה הכלכלית של התפשטות נגיף הקורונה" ומחוק התוכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה), התש"ף-2020.

בית המשפט עמד על יסודות סעיפים 8א(א)-(ב) לפקודה וקבע כי סעיף זה אינו סעיף בחירה.

בהתייחסו לזהות קבלן מבצע בית המשפט חידש וקבע כי סעיפים 8א(א)-(ב) לפקודה אינם חלים רק על קבלן מבצע בתחום הבניה והשיפוצים, אלא על כל עוסק המבצע עבודה או מספק שירות וזאת בניגוד לעמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחב"ק מס הכנסה. [1]

בית המשפט אימץ את התנאים אשר נקבעו בוועדת הערר בנוגע לשאלה אם מדובר בעבודה ממושכת אשר פורטו ברשימה לא סגורה ונביא את חלקם כלהלן: (1) האם העבודה ניתנת להפרדה הן מבחינה חוזית והן מבחינה מעשית לתתי-יחידות עבודה נפרדות; (2) האם היקפה של כל תת-יחידה הוא מוגדר ואינו נתון לפרשנות; ו-(3) האם הקבלן העוסק מקבל תמורה בפועל בעבור כל תת-יחידת עבודה נפרדת.

כאמור רק קבלן מבצע, אשר עסק בביצוע עבודה (לרבות תת-יחידת עבודה) אשר נמשכה מעל שנה, יכנס לגדרי הסעיף. תקופה זו אינה חייבת להיות שנת מס אחת, אלא אפשר שתתחיל בשנת מס אחת ותסתיים בשנת מס אחרת.

בית המשפט עמד על תכלית סעיף 8א לפקודה וקבע כי הוא נועד למצבים בהם קבלן מבצע נדרש לביצוע של עבודה הנמשכת מעל שנה, ואשר כתוצאה מכך ועל-מנת לדווח נכונה אודות הכנסותיו בשנת המס בגינה מוגש הדיווח, עליו לדווח לפי סעיף 8א(ב) לפקודה. כלומר, על בסיס אומדן של חלק העבודה אשר בוצע במהלך שנת המס מושא הדיווח ומטרתו בכל הקשור והמתייחס לקבלן מבצע העוסק בעבודות ממושכות מעל שנה, היא לטפל במתכונת הדיווח של נישומים אשר הדיווח על הכנסותיהם והוצאותיהם על בסיס שנתי יוצר עיוות של תמונת הרווח וההפסד שלהם.[2]

בית המשפט קיבל את קביעת ועדת הערר כי העבודות אשר המשיבה ביצעה הן עבודות נפרדות ועצמאיות, הן ברמה החוזית (לפי הזמנות העבודה והצעות המחיר) והן ברמת החשבוניות אשר יצאו תחת ידי המשיבה ולכן אינן נחשבו "מקשה אחת של עבודה מתמשכת" וקבע כי הערעור נדחה על כל חלקיו.

מפסק הדין עולה, כי קבלן מבצע העוסק בעבודה ממושכת אשר לא ניתנת לחלוקה לתתי-יחידות עבודה בהתאם לתנאים אשר פורטו לעיל במשך מעל שנה אך לא מדווח על רווחיו מהפרויקט על בסיס אומדן, לא יכנס לגדרי סעיף 8א לפקודה (לדוגמה: סעיף 8א לפקודה לא יחול לכאורה על עבודת שיפוץ של קבלן מבצע הנמשכת מעל שנה בתמורה לעלויות בתוספת תקורה תוך שהזכאות להכנסה בגינה נקבעת בסיום הפרויקט).

במקרה בו מתעוררת שאלה בנוגע להכרה בהכנסה של עבודות בהן עוסק קבלן מבצע עלולות להיות לכך השלכות משמעותיות לעניין מס הכנסה. על כן, אנו ממליצים לכל מי שהנושא רלוונטי עבורו, לפנות בהקדם למחלקת המיסים של משרדנו ונשמח לעמוד לשירותכם בכל שאלה פרטנית בעניין ולסייע בכל הדרוש.

[1]        קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, סעיף 8א: הדיווח על הכנסה מעבודות מתמשכות, עמוד ב–82, בסעיף 3.1.2: "… מתוך הקשרו של הסעיף כולו – לא נכלל בגדר המונח "עבודה" מתן "שירותים" למיניהם …".

[2]        נציין כי בהחלטות אחרות של ועדת הערר לענייני קורונה – השתתפות בהוצאות קבועות לעסקים נקבע כי קבלן המבצע עבודה על-פי כתבי כמויות אינו נדרש לערוך אומדן כלל שכן הכנסותיו משקפות את שלבי העבודה אשר בוצעו בפועל, לעומת קבלן המבצע עבודה על-פי הסכם פאושלי, אשר בו נקבע המחיר הסופי של העבודה בכללותה, מבלי לתמחר שלבי ביצוע או שלבי עבודה, אזי הוא נדרש בתום השנה הקלנדרית להעריך את חלק העבודה אשר בוצע ולדווח בהתאם על הכנסתו לצרכי מס על בסיס אומדן (ראו לדוגמה: ערר 1189/21 הרי הצפון לסלילה ובניה בע"מ נ' רשות המסים (נבו 28.09.2021), ערר 1587-21 אבו עוקסא ובניו – מעיליה בע"מ נ' רשות המסים (נבו 19.07.2022) וערר 1795/21 חיים ישראלי ובניו בע"מ נ' רשות המסים (נבו 18.01.2022).

הסקירה לעיל הינה בבחינת תמצית. המידע הכלול בה נמסר למטרות אינפורמטיביות בלבד ואין במידע כדי להוות ייעוץ משפטי.