ע"א 7610/19 מנהל מס שבח תל אביב 1 נ' גליס ואח'

ביום 30 ביוני 2022, הכריע בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט אלכס שטיין, בערעור שהגיש מנהל מס שבח תל אביב 1 ("המנהל") נגד החלטת ועדת הערר שבבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, במסגרתה בוטלה שומת המנהל לפיה הקניית נכסי מקרקעין מיוצר נאמנות לידי נאמן יוצרת אירוע מס (ו"ע 49026-07-17).
בנסיבות המקרה שבפסק הדין, במסגרת הקמת נאמנות תושבי ישראל על ידי יוצר תושב חוץ, נחתם הסכם לפיו תוקם חברה להחזקת נכסי הנאמנות, כמשמעה בסעיף 75ג לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 ("הפקודה"). בגדרו של ההסכם נקבע, כי הנאמנות תהיינה בלתי הדירה, וכן מונתה נהנית אחת, תוך שנקבע שדבר מינויה לא יובא לידיעתה, וכי מעמדה כנהנית אינו מובטח ויכול שתוסר מרשימת הנהנים. עם הקמת הנאמנות וחברת החזקת נכסי הנאמנות, חתמו היוצרים והנאמן על הסכם להקניית ארבעה נכסי מקרקעין להחזקת חברת הנאמנות ("הנכסים").
בדיווחי הנאמנות למנהל מס שבח, בגין הקניית שניים מהנכסים, טענה הנאמנות כי הן על פי סעיף 75ז(ד) לפקודה והן על פי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין"), הקניית הנכסים לנאמנות אינה יוצרת אירוע מס ומשכך אינה מקימה חבות במיסי מקרקעין. המנהל לא קיבל את העמדה, והוצאה שומת המס מושא הערעור.
שתי שאלות משפטיות עמדו להכרעתו של בית המשפט העליון בערעור. האחת, האם פרק הנאמנויות בפקודה מאפשר להקנות נכס מקרקעין מיוצר הנאמנות לידי הנאמן (כלומר לנאמנות) כך שהקנייה זו לא תהווה מכירה על פי חוק מיסוי מקרקעין; והשנייה, אם התשובה לשאלה הראשונה היא בשלילה, מה הם התנאים בחוק מיסוי מקרקעין לפטור ממיסי מקרקעין בהקניית נכסי מקרקעין לנאמנות, והאם הם מתקיימים בנסיבות המקרה. על שתי שאלות אלו השיב בית המשפט העליון בשלילה.

1.  באשר לשאלה הראשונה, קיבל בית המשפט העליון את עמדת רשות המיסים, כפי שפורסמה בחוזר 3/2016 מטעמה, כי אמנם לשון סעיף 75ז(ד) לפקודה עוסקת באי החלת הוראות חלק ה' לפקודה על הקניית נכס לידי נאמן בנאמנות תושב ישראל, אולם חלק ה' אינו עוסק בנכסים המטופלים בחוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט העליון מסביר כי סעיף 88 לפקודה העוסק בהגדרת נכס, מחריג בפירוש זכויות במקרקעין שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל על פי חוק מיסוי מקרקעין. כאשר המחוקק ביקש להחריג את החלת הוראות חוק מיסוי מקרקעין מהוראות הפקודה, מזכיר בית המשפט העליון, הוא עושה כן באופן מפורש וחד משמעי (כמו למשל בסעיף 104א או 104ב לפקודה).
2.  באשר לשאלה השנייה, קבע בית המשפט העליון כי על פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי מכירה תהיינה בין היתר: "(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין [..]", הרי שככלל, הקניית נכס לידי נאמן עולה כדי מכירה המקימה חבות במיסי מקרקעין. ביחס להקניית נכסי מקרקעין לנאמנות, קובע חוק מיסוי מקרקעין שני חריגים לכלל: סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בהקניית נכס מקרקעין על פי חוק לנאמנות שהוקמה מכוח הדין; וסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בהקניית נכס מקרקעין מידי הנאמן לנהנה, בהינתן שני תנאים. האחד, כי הנהנה יהיה קונקרטי, מזוהה וסופי, והשני כי נמסרה הודעה על כך. בהתקיימותם של תנאים אלו, אמנם הקניית הנכס מהיוצר לנאמן יוצרת אירוע מס ובהתאם חבות במיסי מקרקעין, אולם בעת העברתה מידי הנאמן לנהנה יחול פטור ממס. בנסיבות העניין שבפסק הדין, לא התקיימו התנאים הנ"ל, שכן הנהנית אינה הייתה ידועה ולא נמסרה הודעה בהתאם לתנאי, וזאת תוך שהעברת הנכס אינה נכנסת לגדרי המקרים המנויים בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בהעברה מכוח החוק לנאמנות תוצר הדין, ולפיכך הערעור נדחה.

הסקירה לעיל הינה בבחינת תמצית. המידע הכלול בה נמסר למטרות אינפורמטיביות בלבד ואין במידע כדי להוות ייעוץ משפטי.