תזכיר חוק בעניין הגדרת תושבות לצרכי מס

ביום 2 בילוי ביולי 2025, פורסם תזכיר חוק המציע שינויים משמעותיים באופן קביעת תושבות לצורכי מס בישראל.

התיקון המוצע מבקש להחליף את המבחנים הקיימים כיום בחזקות חלוטות המבוססות על ימי שהייה, במטרה להגביר את הוודאות ולצמצם מחלוקות בין נישומים לרשויות המס.

רקע ומצב משפטי קיים

כיום, לפי הגדרת "תושב" או "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, יחיד נחשב לתושב ישראל אם "מרכז חייו" בישראל. בבחינת מקום מרכז החיים נבחנים מאפיינים שונים, לרבות מקום בית הקבע, מקום המגורים של היחיד ובני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל, מרכז האינטרסים הכלכליים ומקום פעילותו בארגונים שונים.

בנוסף למבחן האיכותי, נקבעו בפקודה חזקות הניתנות לסתירה, אשר בהתקיימן רואים את מרכז החיים של היחיד בישראל. חזקות אלה קובעות שאם יחיד שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס, או אם שהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס וסך שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, יראו את מרכז חייו בישראל.

מבחן מרכז החיים והחזקות הניתנות לסתירה כוללים מידה מסוימת של אי-ודאות, המביאה למורכבות ביישום המבחן, פוגעת בוודאות הנדרשת בדיני המס, וגורמת לחיכוך מוגבר בין נישומים לפקידי שומה.

עיקרי התיקון המוצע

התיקון המוצע מבקש לקבוע חזקות חלוטות (שאינן ניתנות לסתירה) המתבססות על ימי השהייה של היחיד ובני משפחתו בישראל, שבהתקיימן יראו ביחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי העניין.

בהתאם למוצע, ייקבעו שני סוגים של חזקות חלוטות: הסוג הראשון, חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב ישראל, והסוג השני, חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב חוץ. חזקות אלה יחולו רק במקרים מובהקים שבהם די בספירת ימי השהייה לצורך קביעת תושבות, ואין צורך לבחון את כלל המרכיבים האחרים במבחן מרכז החיים.

במקרים שאינם נופלים בגדר החזקות החלוטות, ימשיך לחול הדין הקיים, הכולל את מבחן מרכז החיים, ובהתאם לפרשנותו על ידי בתי המשפט. במקביל, ומכיוון שמוצע לקבוע חזקות חלוטות המתבססות על ימי שהייה, מוצע לבטל את החזקות הניתנות לסתירה הקיימות כיום.

החקיקה המוצעת נשענת על שני רציונליים מרכזיים. הראשון, גורס כי למספר ימי שהייתו של היחיד במדינה מסוימת משקל מהותי ומכריע בקביעת מרכז חייו באותה מדינה. השני, קובע כי מקום שהותם של בני משפחתו של הנישום מהווה אף הוא שיקול מרכזי ומהותי במסגרת בחינת מרכז החיים.

ימי שהייה משוקללים

התיקון מציג מנגנון של שקלול ימי שהייה, המתבסס לא רק על ימי השהייה בשנת המס הנבחנת, אלא גם על ימי השהייה בשנתיים שקדמו לה ובשנתיים שלאחריה, תוך מתן משקל שונה לימים אלה:

• ימי שהייה בשנת המס הנבחנת ייזקפו במלואם (משקל של 100%).
• ימי שהייה בשנת המס שלפניה ובשנת המס שלאחריה ייזקפו במשקל של שליש בלבד (33.3%).
• ימי שהייה בשנה השנייה שלפני השנה הנבחנת ובשנה השנייה שלאחריה ייזקפו במשקל של שישית בלבד (16.7%).

חזקות חלוטות לקביעת תושב ישראל

התיקון המוצע קובע את החזקות החלוטות הבאות, שקיומה של אחת מהן יקבע באופן חלוט שהיחיד הוא תושב ישראל:

1. יחיד ששהה בישראל 75 ימים או יותר בשנת המס, ייחשב תושב ישראל באותה שנה אם התקיים אחד מאלה:
   • באותה שנת מס ובשתי שנות המס שלפניה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
   • בשנת המס, בשנת המס הקודמת לה ובשנת המס העוקבת לשנת המס שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
   • בשנת המס, ובשתי שנות המס שלאחריה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
2. יחיד ששהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס, ייחשב תושב ישראל באותה שנה אם בן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, הוא תושב ישראל לפי אחת או יותר מהחזקות החלוטות, והתקיים אחד מאלה:
   • באותה שנת מס ובשתי שנות המס שלפניה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים".
   • בשנת המס, בשנת המס הקודמת לה ובשנת המס העוקבת לשנת המס שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים".
   • בשנת המס, ובשתי שנות המס שלאחריה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים".

חזקות חלוטות לקביעת תושב חוץ

התיקון המוצע קובע גם חזקות חלוטות שבהתקיימן יראו יחיד כתושב חוץ:

1. יחיד ששהה בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, ייחשב תושב חוץ באותה שנה אם התקיימו כל אלה:
   • באותה שנת מס ובשתי שנות המס שלפניה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 110 "ימי שהייה משוקללים" או פחות.
   • בשנת המס, בשנת המס הקודמת לה ובשנת המס העוקבת לשנת המס שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 110 "ימי שהייה משוקללים" או פחות.
   • בשנת המס, ובשתי שנות המס שלאחריה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 110 "ימי שהייה משוקללים" או פחות.
2. יחיד, שהוא ובן זוגו, שהו בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, ייחשב תושב חוץ באותה שנה אם התקיימו כל אלה:
   • באותה שנת מס ובשתי שנות המס שלפניה שהו, הוא ובן זוגו בישראל, באופן מצטבר תקופה של 125 "ימי שהייה משוקללים" או פחות.
   • בשנת המס, בשנת המס הקודמת לה ובשנת המס העוקבת לשנת המס שהו, הוא ובן זוגו, בישראל, באופן מצטבר תקופה של 125 "ימי שהייה משוקללים" או פחות.
   • בשנת המס, ובשתי שנות המס שלאחריה שהו, הוא ובן זוגו, בישראל, באופן מצטבר תקופה של 125 "ימי שהייה משוקללים" או פחות.

מועד תחילת תושבות וניתוקה

התיקון מבהיר כי מועד תחילת התושבות או ניתוקה עשוי להתרחש במהלך שנת המס. בשנת המס הראשונה שבה הפך היחיד לתושב ישראל, הוא ייחשב כתושב החל מהיום הראשון שבו שהה בישראל. בשנת המס האחרונה שבה היה תושב ישראל, הוא ייחשב כתושב עד ליום האחרון שבו שהה בישראל.

שהייה בישראל לפרק זמן שאינו עולה על 21 ימים רצופים לא תובא בחשבון לעניין קביעת מועד תחילת התושבות או ניתוקה, כל עוד סך ימי השהייה אינו עולה על 21 ימים במצטבר. יובהר כי ימי הביקור לא יילקחו בחשבון לצורך קביעת מועד תחילת התושבות או מועד הניתוק, אבל כן יילקחו בחשבון לצורך מניין ימי השהייה לעניין החזקות החלוטות וקביעת מבחן מרכז החיים.

יחס לאמנות מס והוראות מיוחדות

התיקון מבהיר כי הוראות הקבועות באמנות למניעת כפל מס יגברו על החזקות החלוטות המוצעות. כמו כן, תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006, ימשיכו לחול ויתגברו גם על החזקות החלוטות המוצעות.

תחולה

התיקון יחול לגבי קביעת תושבותו של יחיד בשנת המס שלאחר שנת המס שבה יחול יום התחילה ואילך. יובהר, כי אפילו אם חלק מהתנאים העובדתיים לקביעת התושבות התקיימו בשנת המס שבה חל יום התחילה או בשנת מס הקודמת לשנה זו, ניתן להתחשב בהם לצורך קביעת תושבות של יחיד בשנה שלאחר השנה שבה חל יום התחילה – זאת, הן לעניין הגדרתו כתושב חוץ והן לעניין הגדרתו כתושב ישראל.

במקרים כאלה שבהם החזקה תחול, היא תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה (ויראו אותו באותה שנה באופן חלוט כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי העניין), אבל לא תחול לגבי שנות מס הקודמות לשנה זו (שלגביהן יהיה צורך לבחון את מבחן מרכז החיים לפי הדין הקיים).

משרדנו עוקב אחר התפתחויות בתזכיר החוק ויעדכן בהתאם. אנו עומדים לרשותכם בכל שאלה או הבהרה בנושא זה, ומזמינים אתכם לפנות אלינו לצורך ייעוץ פרטני בהתאם לנסיבותיכם האישיות.

לעיון בתזכיר החוק לחצ/י כאן

הסקירה לעיל הינה בבחינת תמצית. המידע הכלול בה נמסר למטרות אינפורמטיביות בלבד ואין במידע כדי להוות ייעוץ משפטי.