ביום 25 באוגוסט 2025, פירסמה רשות המסים נוהל גילוי מרצון חדש, אשר יחול מיום הפרסום ועד ליום 31 באוגוסט 2026 ("הנוהל"). הנוהל נועד לעודד נישומים, לרבות יחידים, נאמנויות, תאגידים, נושאי משרה בתאגידים ומייצגים, תושבי ישראל ותושבי חוץ, אשר לא דיווחו כדין על הכנסות או נכסים, להסדיר את דיווחיהם מול רשויות המס השונות (מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מע"מ, מכס וכיו"ב), לשלם את המס המתחייב כדין, ובכך להימנע מהליכים פליליים בגין עבירות המס הנוגעות לנסיבות אלו. בנוסף, רשות המסים פרסמה הוראת ביצוע המפרטת את הכללים לביצוע הנוהל.
לעיון בנוהל הגילוי מרצון לחצ/י כאן
להוראות הביצוע לנוהל גילוי מרצון לחצ/י כאן
לנישום אשר מסדיר את עניינו בהתאם לנוהל, מוענקת חסינות מהליכים פליליים בגין עבירות מס, ובכללן עבירות לפי לפקודת מס הכנסה, חוק מס ערך מוסף, חוק מיסוי מקרקעין, חוק מס קנייה ופקודת המכס.
הנוהל כולל שני מסלולים: מסלול ירוק מקוצר ומסלול מלא.
כמו בנהלים קודמים, הנוהל אינו חל על נכסים והכנסות הנובעים מפעילות פלילית או מעבירות הלבנת הון. בנוסף, הנוהל אינו חל במידה שהוגשה בעבר בקשה לגילוי מרצון ביחס לאותם נכסים או הכנסות בגינם הוגשה בקשה לגילוי מרצון.
לא ניתן להגיש בקשה לגילוי מרצון אם נפתחה חקירה או בדיקה בעניינו של הנישום, בן/בת זוגו, חברה בשליטתו או שותף, הן על-ידי רשות המסים או רשות אכיפה אחרת, לרבות משטרת ישראל. כמו כן, רשות המסים רשאית לדחות בקשה אם מידע מהותי בעניינה כבר קיים בידי רשות שלטונית אחרת או פורסם באמצעי תקשורת, כתבי בית דין או פרוטוקולים או כל מסמך אחר בהליכים משפטיים אזרחיים ופליליים המתנהלים בערכאות שיפוטיות בישראל או מחוץ לישראל.
בנוסף, בהתאם להוראות הביצוע, חל הנוהל גם על הכנסות שהתקבלו לפי סעיף 3(ט1) לפקודה, וטרם דווחו על-ידי בעל מניות מהותי, כפוף לעמידה בתנאי הנוהל. מועד החיוב במס ייקבע לפי ההגדרה בסעיף 3(ט1)(1) לפקודה, ומאותו מועד יתווספו לקרן המס ריבית והצמדה.
מסלולי הגילוי – מסלול 'ירוק' ומסלול רגיל
במסגרת הנוהל נכללים שני מסלולים של גילוי מרצון: מסלול רגיל, אשר במסגרתו מתנהל ההליך אל מול פקיד השומה וסופו בהסדר מס או בהחלטה של פקיד השומה במקרה שאין הסכמה, והמסלול הירוק, במסגרתו מתבצע הגילוי על-ידי הגשת דו"ח מתקן או דו"ח עבור מי שלא הגיש דו"ח לשנת הגילוי, ונבחן באופן אוטומטי.
במסגרת הבקשה לגילוי מרצון בשני המסלולים, נדרש לכלול כל מידע רלוונטי, לרבות שם המבקש ואמדן מס לתשלום. הבקשה לגילוי מרצון בשני המסלולים, תוגש באופן מקוון בלבד באמצעות טופס ייעודי באתר רשות המסים.
המסלול הירוק
המסלול הירוק נועד לנישומים בעלי היקפים נמוכים יחסית של נכסים או הכנסות שלא דווחו, והוא מאפשר טיפול מקוצר, פשוט ומהיר יותר. בתוך כך, חל המסלול הירוק על נכסים מהסוג ובהיקפים הבאים (או שילוב שלהם):
- נכסים והכנסות שמקורם בנכסים פיננסיים המוחזקים במוסדות פיננסיים מחוץ לישראל: כפוף לכך כי יתרת הנכסים כאמור ליום 31 בדצמבר 2014 אינה עולה על סך של 4 מיליון ₪, וכי לא בוצעו הפקדות או העברות חדשות לחשבון בתקופת הגילוי (בעשר השנים שקדמו למועד הבקשה). האסמכתאות הנדרשות בגילוי מסוג זה הן דפי חשבון בנק מלאים לכל אחת משנות תקופת הגילוי, לרבות יתרות ותנועות.
- הכנסות שמקורן בהכנסות שכר דירה למגורים בישראל או מחוץ לישראל: כפוף לכך שסך ההכנסות אינו עולה על 250,000 ₪ לשנה. האסמכתאות הנדרשות בצירוף בהגשת בקשה לגילוי מסוג זה הן הסכמי שכירות. במקרים בהם הבקשה לגילוי מרצון עוסקת בהכנסות משכר דירה למגורים בישראל במסלול מס של 10% (לפי סעיף 122 לפקודה), ולא קיימת חובה בהגשת דוח שנתי, ניתן להסתפק בפתיחת תיק ייעודי באמצעות המערכת המקוונת של רשות המסים, ולשלם את המס המתחייב בצירוף ריבית והצמדה. אין צורך להגיש דוחות מתקנים כל עוד סכום ההכנסה השנתית אינו עולה על הסכום הקבוע בתקנות מס הכנסה.
- נכסים דיגיטליים או הכנסות שמקורן בנכסים דיגיטליים: כפוף לכך כי סך ההכנסות מהנכסים אינו עולה על 500,000 ₪, והיקף השווי ההוגן לכלל הנכסים הדיגיטליים ליום 24 בדצמבר 2024 אינו עולה על 1.5 מיליון ₪. האסמכתאות הנדרשות בצירוף בהגשת בקשה לגילוי מסוג זה הן ניירות עבודה מפורטים לחישוב הרווחים, יתרות נכסים דיגיטליים לכל שנה, כתובות ארנקים ציבוריים, וכן תיעוד של עסקאות רלוונטיות. בהתאם להוראת הביצוע, ניתן יהיה לבצע את תשלום המס בגין הכנסות שמקורן בנכסים דיגיטליים, בהתאם להוראות "נוהל הוראת שעה לקבלת כספי מיסים בשל רווח ממימוש אמצעי תשלום מבוזר."
דרך הביצוע של בקשה לגילוי מרצון במסגרת המסלול הירוק, הינה באמצעות הגשת דוחות מתקנים על-ידי הנישום או דוחות ראשוניים (במקרים של נישומים ללא תיק קיים). לאחר הגשת הדוחות, תתקבל הודעת תשלום המס, אותו יש לשלם על פי הנוהל תוך 15 ימים ממועד מסירת הודעת התשלום. פקיד השומה יוודא כי הדוחות הוגשו כנדרש, וכי כל ההכנסות נשוא הגילוי קיבלו ביטוי מלא.
יודגש, כי במקרה בו הגשת בקשה לגילוי מרצון מחייבת הגשת דוחות מתקנים או הצהרות הון למועדים הרלוונטיים, רשות המסים עשויה לדרוש תיקונים רטרואקטיביים למספר שנים. היערכות מקדימה עם כלל הנתונים והדוחות הרלוונטיים חוסכת זמן יקר ומונעת סיכונים לדחייה או הטלת קנסות.
המסלול הרגיל
במסלול זה מתנהל הליך מלא מול פקיד השומה והוא אינו מוגבל לסוגי נכסים או הכנסות מסוימים או להיקף נכסים או הכנסות. במסגרת המסלול הרגיל, מגיש הנישום בקשה בצירוף מלוא הפרטים והאסמכתאות הנדרשות, ומתקיים דיון מול פקיד השומה או סגנו אשר יהיו המוסמכים לכך. ככל שהצדדים מגיעים להסכמה, נחתם הסכם שומה חלקי לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה. במקרה שבו לא מושגת הסכמה, רשאית רשות המסים לקבוע את סכום המס בצו לפי מיטב השפיטה לפי סעיפים 152 עד 154 לפקודה (או הסעיפים המקבילים בחוקי המס האחרים). על צו זה ניתן יהיה להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי.
המשמעות היא שהנוהל מעניק לפקיד השומה סמכות רחבה, לרבות האפשרות לקבוע מס בצו במקרה של מחלוקת או כאשר אין בידי הנישום להמציא מסמכים מספקים. מכאן שהליך הגילוי אינו "אוטומטי" אלא תלוי בהערכה מקצועית של הרשות. הדבר מחייב אסטרטגיה מוקדמת לניהול משא ומתן עם הרשות, תוך עמידה בסטנדרטים גבוהים של שקיפות ואמינות, ובמקביל שמירה על זכויות הנישום. בהקשר זה יודגש, כי בהתאם להוראת הביצוע בקשות לגילוי בסכומים משמעותיים (הכנסות מעל סך של 10 מיליון ₪ או מעל סך של 5 מיליון ₪ הכנסות שמקורן בנכסים דיגיטליים), יטופלו במעורבות של מחלקת גילוי הון לא מדווח בחטיבה המקצועית.
הטיפול במסלול זה ימשך לכל היותר שנה ממועד אישור הבקשה, כאשר במקרים מסוימים רשאי פקיד השומה להאריך תקופה זו. מקום שהוחלט כי הבקשה תוגש במסגרת הגשת דוחות או דוחות מתקנים, יוגשו אלו תוך 90 יום מיום ההחלטה כאמור, ותשלום המס בגינם ישולם תוך 15 יום ממסירת הודעת התשלום.
יודגש: במקרה בו נישום לא ישלם את המס שנקבע, או לא יעמוד בתנאי ההסדר, רשאית רשות המסים לבטל את ההסדר, והיא תהיה רשאית להתייחס למידע שהתגלה בהליך, לרבות מקור ההון והסיווגים השונים.
דגשים חשובים
חובת שקיפות מצד הנישום וסייגים לאיסור השימוש במידע נשוא הליך הגלוי
יש לשוב ולהדגיש, כי הליך גילוי מרצון מחייב פעולה בתום לב ובשקיפות מלאה מול רשות המיסים. בהיעדר עמידה מלאה בתנאים עלולה הבקשה להידחות, כאשר אי-עמידה בכללי הגילוי עשויה לגרור השלכות, לרבות אחריות פלילית.
ככלל, ככל שלא תאושר בקשה לגילוי מרצון לא תעשה רשות המסים שימוש במידע שהתגלה במסגרתו, בהליכים אזרחיים או בהליכים פליליים. אולם, יש לזכור כי החשיפה במסגרת ההליך איננה אנונימית, וכי מידע שמוסר הנישום עלול לשמש נגדו אם תתקיימנה נסיבות מסוימות, כגון הפרה של חובות הגילוי או אי עמידה בתנאי הסדר מס במסגרת ההליך. בהקשר זה, תשלום המס מהווה תנאי לקיומה של חסינות מהליכים פליליים.
נאמנויות
הנוהל חל הן על נאמנות רשומה (אשר יש לה תיק ברשות המסים בישראל) הן על נאמנות שאינה רשומה. ככלל, החסינות במקרה זה תחול על מגיש הבקשה, אלא אם יצוינו גורמים נוספים כגון יוצר, נהנה או נאמן, כשותפים לבקשה. בנאמנות שאינה רשומה, ניתן להגיש את הבקשה באמצעות אחד מהגורמים (היוצר, הנהנה או הנאמן), באמצעות המספר המזהה של מגיש הבקשה, בצירוף המסמכים הנדרשים בהתאם להוראות ביצוע 1/2010 (קישור להוראת הביצוע).
קיזוז הפסדים וזיכוי מסי חוץ
הנוהל מאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות שנכללו בגילוי, בהתאם להוראות סעיפים 28, 29 ו-92 לפקודה, בכפוף לכך כי הקיזוז מוגבל לשנות המס נשוא הבקשה לגילוי בלבד. כלומר, לא ניתן להעביר הפסדים קדימה או לנצלם כנגד הכנסות חדשות. בנוסף, הנוהל מתיר זיכוי מסי חוץ כנגד מיסי ישראל החלים על ההכנסות נשוא הגילוי ובשנות הגילוי בלבד. הנוהל אינו מאפשר להעביר עודפי זיכוי לשנים אחרות. בהקשר זה יש להדגיש, כי יש לשים לב לדרישות דיווח במדינות זרות ולבחון האם הגילוי בישראל יוצר חבות דיווח מקבילה במדינות אחרות.
קיזוז הוצאות שכר טרחה
הנוהל קובע כי ניתן לנכות מחצית מהוצאות שכר הטרחה ששולמו בגין ייצוג בהליך גילוי מרצון, תחילה כנגד הכנסות פיננסיות (לרבות רווחי הון) שדווחו במסגרת ההליך, ולאחר מכן כנגד יתר ההכנסות שדווחו במסגרת ההליך. יתרת הוצאות שכר טרחה תותר בניכוי רק בשנה בה שולמה, ולא תועבר כהפסד לשנים הבאות. לעניין מע"מ, מס התשומות המותר בניכוי הוא בשיעור של 50% בלבד, ובכפוף להוראות סעיף 38 ו-41 לחוק מס ערך מוסף.
סיכום
הנוהל מהווה הזדמנות להסדיר דיווחים בגין נכסים והכנסות ולהימנע מהליכים פליליים, אך הוא טומן בחובו סיכונים וכרוך בעמידה בתנאים מורכבים. בשים לב לשיקול הדעת הנתון לפקיד השומה לקבוע את חבות המס ללא הסכמה, לצד שיקול דעת לקיים הסכמים שונים, ובפרט בשים לב כי הנוהל כולל תנאים מורכבים ואינו מאפשר אנונימיות, אנו ממליצים לכל נישום לבחון בזהירות את התאמתו להליך ולהיעזר בגורמי מקצוע מנוסים עוד בטרם נקיטת צעד כלשהו.
אנו עומדים לרשותכם בכל שאלה או הבהרה בנושא.
