פסק דין טבע בעניין ניכוי מס תשומות בגין הסעות עובדים

ברצוננו להביא לידיעתכם את עיקרי פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט אילן סלע) בע"מ 50845-06-22 טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים (28.01.2026) ("טבע" ו-"פסק הדין" בהתאמה). פסק הדין עוסק בשאלת ניכוי מס תשומות בגין מערך הסעות מאורגן לעובדי הייצור למפעלי טבע ובחזרה, ובוחן אם מדובר בתשומות לצורכי העסק או ב"תשומה בשל עובד" (כטובת הנאה לעובד) כמשמעותה בתקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ"), באופן השולל את ניכוי מס התשומות אלא בהתקיים התנאים הקבועים בתקנה או חריגים רלוונטיים.

בפסק הדין נדונו שתי סוגיות עיקריות: האחת, האם טבע זכאית לנכות מס תשומות בגין כלל מערך ההסעות בטענה שמדובר בתשומות לצורכי העסק, או שמדובר ב"תשומה בשל עובד" לפי תקנה 15א לתקנות מע"מ; והשנייה, האם רק כאשר בכיוון אחד (הלוך או חזור) אין תחבורה ציבורית סדירה, ניתן לנכות מס תשומות לגבי שתי הנסיעות או רק לגבי הנסיעה שבה אין תחבורה ציבורית.

במוקד ההליך עמדה גם החלטת מיסוי 2937/16 של רשות המסים (שפורסמה ביום 7.11.2016), הקובעת את עמדת הרשות ביחס לניכוי מע"מ תשומות בגין הסעות עובדים למקום העבודה וחזרה. בהחלטה נקבעו תנאים מצטברים להכרה: (א) ההסעה מאורגנת על-ידי המעביד; (ב) המעביד משלם במישרין עבור ההסעה; וכן (ג) ההסעה הכרחית בשל תנאי העבודה. לעניין תנאי ההכרחיות נקבע כי די בהתקיים אחת החלופות: היעדר שירות תחבורה סדיר ותדיר; שעות עבודה שאינן מאפשרות שימוש בתחבורה ציבורית סדירה; או תנאי עבודה מיוחדים המכתיבים הסעת עובדים במרוכז על-ידי המעביד. בית המשפט הבהיר כי החלטת המיסוי היא עמדה מנהלית שאינה מחייבת אותו, אך בחן גם את טענות הצדדים לאורה.

תמצית העובדות

טבע הפעילה מערך הסעות מאורגן לעובדי הייצור למפעליה ברחבי הארץ ובחזרה, וביקשה לנכות מס תשומות בגין הוצאות אלה לתקופה מרץ 2016 עד דצמבר 2020. מנהל מע"מ קבע בשומה כי אין להתיר את הניכוי, למעט הסעות למפעל בנאות חובב והסעות למשמרות לילה, וכן בנסיבות נוספות שבהן אין תחבורה ציבורית סדירה, כגון שבתות וחגים, ההשגה נדחתה ומכאן הערעור.

טענות הצדדים בתמצית

טבע טענה כי מערך ההסעות נועד בראש ובראשונה לצרכי העסק, כדי להבטיח רצף ייצור והחלפת משמרות בזמנים קשיחים תוך הגעה "במרוכז", וכי בעניינה היא הנהנית העיקרית, הישירה והדומיננטית, מההסעות בעוד שהתועלת לעובדים היא שולית או עקיפה. בנוסף טענה טבע כי אין מקום להידרש להחלטת המיסוי 2937/16 ולתנאי "ההכרחיות" שנקבע בה, מאחר שלשיטתה הוא חורג מלשון ותכלית התקנה והמבחנים שנקבעו בפסיקה, ולחלופין כי גם לפי החלטת המיסוי מתקיימת ההכרחיות במקרה זה.

עוד נטען כי כאשר רק בכיוון אחד (הלוך או חזור) אין תחבורה ציבורית סדירה, יש להכיר בניכוי מס תשומות בגין שתי הנסיעות. לבסוף נטען כי יש לבטל את החלטת מנהל מע"מ מטעמי מניעות והשתק, בין היתר נוכח הכרה קודמת בניכוי והחלת המדיניות ביחס לשנים 2016 עד 2020.

מנהל מע"מ טען כי גם אם קיימת למעסיק תועלת מסוימת מההסעות, כאשר לעובד צומחת הנאה ישירה ודומיננטית, מדובר ב"תשומה בשל עובד" כמשמעותה בתקנה 15א, וניכוי מס התשומות נשלל (אלא אם מדובר במכירה/מתן שירות לעובד שדווחו כעסקה חייבת לפי הדין). לשיטתו, ככלל העובדים הם הנהנים העיקריים מההסעות – חיסכון זמן, טרחה ועלות, למעט מקרים שבהם ההסעה הכרחית בשל היעדר תחבורה ציבורית סדירה או בשל שעות עבודה שאין בהן תחבורה ציבורית, שבהם הכיר מנהל מע"מ בניכוי.

עוד טען מנהל מע"מ כי כאשר רק בכיוון אחד אין תחבורה ציבורית סדירה, יש להתיר ניכוי (אם בכלל) רק בגין אותו כיוון, ולא בגין הכיוון שבו קיימת תחבורה ציבורית סדירה.

הכרעות עיקריות של בית המשפט

בית המשפט חזר על עקרונות דיני מע"מ ועקרון ההקבלה, והבהיר כי תקנה 15א נועדה למנוע מצב שבו מעסיק מעניק לעובד הטבה בעלת אופי צרכני (בבחינת "שכר בעין") תוך ניכוי מס תשומות אצל המעסיק, מבלי שדווחה עסקה חייבת לעובד. בהתאם לכך, כאשר מדובר ב"תשומה בשל עובד", ניכוי מס תשומות יישלל אלא אם התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות נכללו בדו"ח התקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס. לצורך הסיווג ייושם מבחן "הנהנה הישיר והדומיננטי": אם העובד הוא הנהנה הישיר והדומיננטי מן התשומה, תחול תקנה 15א ותישלל הזכות לניכוי; ואילו כאשר ההסעה נועדה לענות על צרכיו המיוחדים של המעביד, ייתכן שתקנה 15א לא תחול והניכוי יתאפשר.

סוגיה ראשונה – הכרה בכלל מערך ההסעות

בסוגיה הראשונה נקבע כי טבע לא הוכיחה תשתית ראייתית מספקת לכך שתנאי עבודה מיוחדים מחייבים את הסעת העובדים במרוכז, לרבות כי קיימת דרישה רגולטורית להחלפת משמרות "כמקשה אחת" או לתיעוד המחייב זאת. עוד נקבע כי איחור אפשרי גם במסגרת הסעה מאורגנת, וכי לא הוכח שהעובדים מחויבים להגיע דווקא באמצעות ההסעות, כאשר לפי נהלי טבע מדובר ב"זכאות" ולא חובה, וניתן להגיע גם בתחבורה ציבורית או ברכב פרטי בכפוף להגעה בזמן. בית המשפט הוסיף כי כאשר קיימת תחבורה ציבורית סבירה, גם אם כרוכה בהחלפות או בנסיעה שאורכת זמן, ההסעה תיחשב בעיקרה להטבה לעובד, שכן היא חוסכת זמן וטרחה, והפנה לע"מ (מחוזי י-ם) 10835-01-22 מובילאיי טכנולוגיות ראיה בע"מ נ' מנהל מע"מ.

בית המשפט דחה גם את טענת ההסתמכות והרטרואקטיביות וקבע כי טענת הסתמכות מחייבת הוכחת מצג, הסתמכות בתום לב ובסבירות ושינוי מצב לרעה, ודרישות אלה לא הוכחו, בין היתר משום שהטענה לא נטענה כראוי ולא הוכח שינוי לרעה.

סוגיה שנייה – כאשר אין תחבורה ציבורית סדירה רק בכיוון אחד

נקבע כי הכרחיות ההסעה תיבחן "לכל נסיעה ונסיעה" באופן ספציפי: מקום שבו לעובד אין אפשרות להגיע לעבודה בתחבורה ציבורית סדירה, ההסעה עשויה להיחשב צורך ממשי של המעסיק; לעומת זאת, מקום שבו קיימת תחבורה ציבורית סדירה, ההסעה מקלה על העובד את ההגעה ומהווה בעיקרה טובת הנאה לעובד. לכן, אם באחד הכיוונים קיימת תחבורה ציבורית סדירה, אין הצדקה לניכוי בגין אותו כיוון, גם אם בכיוון השני אין תחבורה ציבורית.

סיכום ומסקנות

פסק הדין מחדד את ההבחנה בין הסעה המהווה בעיקרה הטבה לעובד (ואז ניכוי מס תשומות יישלל לפי תקנה 15א, בהיעדר חיוב של העובד ודיווח כעסקה חייבת במס) לבין הסעה שנועדה לענות על צורך ממשי של המעסיק. בפן היישומי, פסק הדין מחזק את מרכזיות מבחן "הנהנה הישיר והדומיננטי" ומצביע על הצורך בתשתית ראייתית ותיעוד ברורים מצד מעסיקים המבקשים להציג מערך הסעות כתשומה עסקית.

לעיון בפסק דין טבע לחצ/י כאן

לעיון בפסק דין מובילאיי לחצ/י כאן

במשרדנו מלווים מעסיקים בבחינת חשיפות מע"מ והיערכות מיסויית נכונה להסדרי הסעה, לרבות מיפוי סיכונים, התאמת נהלים ותיעוד, וגיבוש חלופות יישומיות לצמצום מחלוקות מול רשות המסים.

הסקירה לעיל הינה בבחינת תמצית. המידע הכלול בה נמסר למטרות אינפורמטיביות בלבד ואין במידע כדי להוות ייעוץ משפטי.